最近crypto和NFT是个热门话题，这个领域的客户，也在咨询相关的问题。前沿领域的规则适用，向来比较复杂。我们结合对业务实质的分析，做了一个框架性的梳理。欢迎分享给相关从业的朋友。
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引言
区块链、数字货币及相关衍生品，是当前科技和金融圈的热门话题。与之相关的各类资产创设、交易和投资在全球范围内蓬勃发展。
相应的，在“链下”世界中，此类业务应如何对接财务监管规则，怎样进行会计核算、报表列示和财务披露？对传统财务而言，这是一个全新的挑战。
怎样应对上述问题？一方面，需要理解“去中心化交易”的业务本质；另一方面，需要深刻洞悉会计准则和财务监管的“法治精神”。两者结合，方可建立“新世界”和“老规则”的无缝衔接。
北大经济学院冯科：应用数字货币来应对国际社会因新冠疫情对中国形成的误解与封杀:2020年度北京大学经济学院“两会笔谈”座谈会于5月22日下午以视频会议的形式召开。北京大学经济学院金融学系冯科副教授表示，长期以来，人民币国际地位与中国经济地位不匹配，人民币在全球交易和支付结算比例不足2%，而美元结算比例高达70%。新冠疫情更增强了国际领域“去中国化”、“去人民币化”的趋势。要依托阿里、腾讯，京东、拼多多等平台，紧扣国际贸易，应用数字货币，推动人民币的扩张，来应对国际社会因新冠疫情对中国形成的误解与封杀。（腾讯财经）[2020/5/24]
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数字货币的财务处理问题
中文语境下的数字货币，包括了两大类资产：1、央行发行的数字人民币；2、以比特币、以太币为代表的加密货币。两类资产存在本质上的差异，需要分开讨论。
a数字人民币
对于数字人民币，其由央行发行，属于数字化的法币资产。因此，实务中直接比照现金处理即可。
声音 | 灰度投资创始人：央行数字货币对比特币有利:金色财经报道，灰度投资公司（Grayscale Investments）及区块链风险投资公司DCG的创始人Barry Silbert在最新的投资者电话会议上再次表达了对比特币的看涨立场。Silbert声称自己在2012年购买了第一个比特币。他认为，开发与法币挂钩的数字货币的中央银行通过为机构兴趣铺平道路，会为比特币提供更多动力。根据他说法，比特币和其他非中央银行的加密货币最终可能会受益于被CBDC广泛采用的相同的基础架构。此外，Silbert相信，中央银行最终可能会要求用户使用现有的金融系统，并且不会限制数字货币的供应。Silbert预测CBDC“不是2020年会发生的事情”，而是会在许多年后或数十年内被采用。他表示，CBDC的重要性在于其有助于数字货币的未来价值主张。[2020/2/12]
b加密货币/crypto
加密货币相关的财务问题，处理原则应立足于两个基本维度：1、交易主体的身份和持有目的；2、具体的交易场景。
动态 | Facebook泄露的约5000万用户信息曾被以数字货币形式在暗网出售:据Crypto Globe消息，上月Facebook发生大规模安全漏洞，约5000万用户信息遭泄露。虽然，Facebook表示没有证据表明受攻击的帐户实际上已被黑客使用。但近期，这些账户信息被通过名为Dream Market暗网以数字货币的形式出售，售价为3到12美元不等。不过，目前暗网上卖家已删除了该交易信息。[2018/10/7]
对于普通企业、个人而言，持有加密货币的目的，通常在于投资或者支付工具；而金融机构，持有的目的在于通过提供服务获取交易价差或者管理费收益。日本将加密货币视为一类新的资产，普通企业持有和交易商区分处理。美国将法币购买的加密货币视为无形资产，按照购入加密货币时，实际支付的法币对价核算，在这点上国际会计准则、澳大利亚在会计处理上与之有着相似之处。
人们取得、消耗加密货币的方式多种多样，持有期间，汇率波动频繁。那么，应当以怎样的价格确认加密货币的入账价值？交易场景不同，加密货币的入账价值、入账范围，也应有所不同。
俄国家杜马官员：三项加密货币法案“重写”中 “数字权益”代替“数字货币”概念:在俄罗斯，加密货币、ICO和采矿的法律地位尚未确定。俄国家杜马今年三月相继出台三项法案，旨在填补这一空白并建立数字经济领域的监管。三项法案均已通过一审。俄罗斯国家杜马金融市场委员会主席阿纳托利·阿克萨科夫称，目前三项法案均在“重写”中，“数字货币”的概念肯定会被剔除，将用“数字权益”的概念替代。他还表示，不打算效仿美国SEC将代币分为实用型代币 和证券型代币。[2018/6/14]
c一些案例
当前，一些上市公司已经引入了数字货币相关业务。我们以特斯拉、coinbase、美图、比特大陆四个公司为例，简单分析不同交易场景下，各个公司的核算方式。
特斯拉
18.15%的人透支信用卡购买数字货币:据比特币市场调研机构LendEDU的报告显示，在672名被调查的比特币投资者中，有18.15%的人使用信用卡借款购买比特币。去年公布的消费者报告中指出，世界上未偿还的信用卡债务已经累计超过1万亿美元，并且这一数据还在呈指数型增长，在调查中，有77.87%的投资者表示，在购买比特币之后还清了信用卡。Lendedu解释说，调查结果显示，相当多的投资者并不担心比特币的价格波动，他们愿意相信从比特币上能够获益，然后偿还信用卡债务。随着数字货币越来越受欢迎，借钱购买比特币的趋势一直在增长。美国证券监管机构Joseph Borg还出具报告表示，许多美国人正在办理抵押贷款，以进行比特币投资。[2018/1/6]
特斯拉在2021年通过美元购买比特币，也曾开展过接受客户通过比特币对某些产品付款的政策，无论是哪种情形下收到的比特币，特斯拉将持有的比特币作为使用寿命不确定的无形资产进行核算，不进行摊销。这种方法考虑了加密货币符合无形资产没有物质实体，并且可以识别并单独辨认的特点。特斯拉会在每个季度对比特币进行减值测试，当账面价值高于活跃市场最低报价时，计提减值损失，低于时不做会计处理，即收益在出售加密资产之前不会确认。
所不同的是，对于通过支付比特币购买产品的行为，特斯拉是按照美国新收入会计准则要求的非现金对价交换进行会计处理，按照交易时的市场报价做为初始入账成本。
coinbase
coinbase作为在美国成立并运营的加密货币平台公司，同样适用美国会计准则。对coinbase自身拥有的加密货币的会计处理，与特斯拉是一致的。
客户在Coinbase平台进行加密货币兑换，coinbase作为做市商或者服务上，将会取得部分交易价差或者服务费用。在客户交易的过程中，Coinbase不对该部分加密货币承担履行责任、也不对其进行控制，无与之相关的库存风险，因此Coinbase按照收取的交易费用净额确认收入，并根据交易时加密货币的公允价值作为入账金额。
美图公司
美图是一家在国内成立，在香港上市的公司，适用国际会计准则及香港公司条例。美图在2021年以法币购买加密货币，会计处理同特斯拉。
比特大陆
比特大陆作为全球最大的加密矿机生产公司，曾尝试于香港上市，但未获成功。从其递交的招股书中可以看到，收入中包含了矿机销售、矿池运营、矿场服务、自营挖矿等。比特大陆接受客户以加密货币购买矿机和服务，收到加密货币时，按收款日的公允价值确认收入，并作为一项流动资产项目进行列示。
03
NFT资产与交易处理
NFT作为最炙手可热的新领域，为数字资产的确权、流转和长期收益安排带来了广泛和灵活的可能性。全球市场中，Opensea、DCL等创新公司，也借助NFT，创建了更加复杂和有机的生态；中国市场，蚂蚁、腾讯等互联网大厂，也纷纷入局NFT领域，发行了部分NFT数字资产。
那么，以数字艺术品、元宇宙物业为代表的数字艺术品，如何在财务上进行核算？
回答这个问题，必须对NFT的业务结构和业务实质进行详细分析。从资产的权利结构、业务实质看，国内的NFT资产和国外有较大的实质性区别，主要体现在发行者主体限制、二级市场交易、公链/私链等方面。以全球最大的NFT平台Opensea为例，一个NFT从铸造到转移，大致经历的流程和财务处理方式如下：
铸造/mint
这一过程，为数字资产的“链下”生产过程，包括相关的设计、开发费用等。这一环节，大部分的费用发生在线下，以支付法币形式发生。因此，在财务处理上应将相关开支计入NFT的开发成本。
此外，这一过程中，还可能设计NFT资产冻结元数据的GasFee。此类费用，直接铸造者的数字货币，与开发成本直接相关。因此，应以非货币交易的会计原则，计入NFT的开发成本。
上市、出售和矿工费
（List,SellandGasFee)
NFT铸造完成后，在Opensea平台以collection的形式展示，亦可销售，并进一步在二级市场流通。出铸造者初次参与交易，会产生上链的GasFee。这一费用，本质上是为铸造者的数字钱包创建智能合约发生，因此，应计入铸造者的费用，不能计入NFT的开发成本。
购买
作为数字资产的投资者，在购买NTF资产时，通常是以加密货币进行支付，此时按照会计准则中非货币性资产交换相关准则进行会计处理。相关的Gasfee，做为资产的取得成本，可计入NFT的成本，亦可考虑作为公司的经营费用处理。
二级市场转让
于二级市场出售NFT资产，收到加密货币。此场景下，因为加密货币不具备法币地位，因此该交易视为“以物易物”的资产置换，按照非货币性资产交换进行会计处理。
当然，如果收到的加密货币有活跃市场报价的，可按照交易时的活跃市场报价作为入账成本。
04
小结
事实上，现实世界中的财务监管规则，其设计起点源自法定货币、产权关系和“链下”交易。在全球各国尚未完全接纳这种“链上”新生态之前，针对数字资产的财务核算问题，可能将形成长期的挑战和困扰。解决实务难题，需要更加本质的提炼交易的本质，并结合现有监管精神，对交易进行解释，从而套用现有的规则。
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